成本管理是实现企业财务目标——利润最大化的主要手段之一，成本核算与成本预测、成本计划、成本控制、成本分析和成本考核有机构成了成本管理系统。组织好成本核算，对全面提高企业管理水平，落实企业各部门经济责任制，提高企业经济效益，有很大的推动作用。在竞争日趋激烈的市场经济环境中，成本管理工作显得尤为重要，在此，笔者拟对目前施工企业工程项目成本核算问题作一粗浅研究，以求对实际工作起到一定的指导作用。

    一、成本核算对象的确定成本核算对象，是在成本计算过程中，为归集和分配费用而确定的费用承担者。

    1)、成本核算对象确定的原则成本核算对象一般应根据工程合同的内容、施工生产的特点、生产费用发生情况和管理上的要求来确定。有的工程项目成本核算工作开展不起来，其中的主要原因就是成本核算对象确定与生产经营管理相脱节。成本核算对象划分要合理，在实际工作中，往往划分的过粗，把相互之间没有联系或联系不大的单项工程或单位工程合并起来，作为一个成本核算对象，不能反映独立施工的工程实际成本水平，不利于考核和分析工程成本的升降情况；当然，成本核算对象如果划分的过细，会出现许多间接费用需要分摊，增加核算工作量，又难以做到成本准确。

    2)、成本核算对象划分的方法1）、建筑安装工程一般应以每一独立编制施工图预算的单位工程为成本核算对象，对大型主体工程（如发电厂房本体）应尽可能以分部工程作为成本核算对象。

    2）、规模大、工期长的单位工程，可以将工程划分为若干部位，以分部位的工程作为成本核算对象。

    3）、同一工程项目，由同一单位施工，同一施工地点、同一结构类型、开工竣工时间相近、工程量较小的若干个单位工程，可以合并作为一个成本核算对象。

    3、工程成本明细帐的建立成本核算对象确立后，所有的原始记录都必须按照确定的成本核算对象填制，为集中反映各个成本核算对象应负担的生产费用，应按每一成本核算对象设置工程成本明细帐，并按成本项目分设专栏，以便计算各成本核算对象的实际成本。

    二、成本项目的含义建筑安装工程成本项目划分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用，每项费用都有其特定内容，也都有与其他费用相关之处，熟悉这些，对成本核算非常重要，仅以人工费项目为例：人工费项目包括直接从事建安工程施工的工人的工资及自工地仓库运料至施工现场的运输工人工资等内容，但不包括材料采购人员、施工机械上人员及材料到达工地仓库以前的搬运、装卸工人工资等。

    三、成本核算程序

    1、对所发生的费用进行审核，以确定应计入工程成本的费用和计入各项期间费用的数额。

    2、将应计入工程成本的各项费用，区分为哪些应当计入本月的工程成本，哪些应由其他月份的工程成本负担。

    3、将每个月应计入工程成本的生产费用，在各个成本对象之间进行分配和归集，计算各工程成本。

    4、对未完工程进行盘点，以确定本期已完工程成本实际成本。

    5、将已完工程成本转入\"工程结算成本\"科目中。

    6、结转期间费用。

    四、成本核算的科目设置为了按照用途归集各项费用，划清有关费用的界限，正确计算工程成本，应设置\"工程施工\"、\"机械作业\"、\"辅助生产\"、\"间接费用\"、\"待摊费用\"和\"预提费用\"等科目。

    1、\"工程施工\"科目运用应注意的问题该科目应按工程项目或单位工程设置二级科目；间接费用项目应通过\"间接费用\"科目归集并分配；该科目贷方记录已完工程成本。

    2、\"机械作业\"科目运用应注意的问题该科目核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用；该科目应按承包工程和机械类别设置二级科目；该科目贷方记录：分配计入\"工程施工\"、\"其他业务支出\"和\"专项工程支出\"等科目的费用。

    3、\"辅助生产\"科目运用应注意的问题该科目核算企业非独立核算的辅助生产部门为工程施工、产品生产、机械作业、专项工程等生产材料物资、提供劳务（如设备维修、构件现场制作、固定资产清理、风水电供应等）所发生的各项费用；该科目贷方记录：分配计入\"工程施工\"、\"机械作业\"和\"其他业务支出\"等科目的费用或成本。

    4、\"间接费用\"科目运用应注意的问题该科目核算企业及其内部独立核算单位为组织和管理施工生产活动所发生的现场性费用支出，在实际工作中有的核算人员往往把握不住这点，比如，工资分配时，把所有的工资都计入本科目。

    五、成本核算的基础工作及各部门的成本管理职责

    1、成本核算的基础工作应建立健全成本核算的原始记录管理制度、计量验收制度、财产、物资的管理与清查盘点制度、内部价格制度及内部稽核制度

    2、各部门的成本管理职责

    1）、计划（经营）统计部门：编制预算及内部结算单价，按成本核算对象确认当期已完工程的实物工程量和未完工程情况，编制工程价款结算单，及时同业主和分包单位进行结算，。

    2）、劳动工资部门制定项目用工记录、统计制度，收集班组用工日报表，建立项目用工台帐，编制职工考勤统计表、单位工程用工统计表。编表时，要符合如下公式：职工人数X日历天数=各项目（生产）用工工日之和+非生产用工工日+各类休价日

    3）、物资管理部门：搞好计划采购，建立材料采购比价制度，按经济批量采购，降低存货总成本；建立健全材料收、发、领、退制度，做好修旧利废工作，耗料注明工程项目或费用项目；加强机械设备的调度平衡和检修维护，提高设备完好率和利用率，提供机械设备运输记录和机械费用的分配资料。

    4）、财务部门：财务部门是成本核算的中心，全面组织成本核算，掌握成本开支范围，参与制定内部承包方案并对其执行情况进行考核，开展成本预测，进行成本分析。

    六、费用核算与分配工程成本核算，就是将工程施工过程中发生的各项生产费用，根据有关资料，通过\"工程施工\"科目进行汇总，然后再直接或分配计入有关的成本核算对象，计算出各个工程项目的实际成本。

    成本核算总的原则是：能分清受益对象的直接计入，分不清的需按一定标准分配计入。各项费用的核算方法如下：

    1、人工费的核算劳动工资部门根据考勤表、施工任务书和承包结算书等，每月向财务部门提供\"单位工程用工汇总表\"，财务部门据以编制\"工资分配表\"，按受益对象计入成本和费用。

    采用计件工资制度的，费用一般能分清为哪个工程项目所发生的；采用计时工资制度的，计入成本的工资应按照当月工资总额和工人总的出勤工日计算的日平均工资及各工程当月实际用工数计算分配；工资附加费可以采取比例分配法；劳动保护费的分配方法同工资是相同的。

    2、材料费的核算应根据发出材料的用途，划分工程耗用与其他耗用的界限，只有直接用于工程所耗用的材料才能计入成本核算对象的\"材料费\"成本项目，为组织和管理工程施工所耗用的材料及各种施工机械所耗用的材料，应先分别通过\"间接费用\"、\"机械作业\"等科目进行归集，然后再分配到相应的成本项目中。

    材料费的归集和分配的方法：

    1）、凡领用时能够点清数量、分清用料对象的，应在领料单上注明成本核算对象的名称，财会部门据以直接汇总计入成本核算对象的\"材料费\"项目；

    2）、领用时虽然能点清数量，但属于集中配料或统一下料的，则应在领料单上注明\"集中配料\"，月末由材料部门根据配料情况，结合材料耗用定额编制\"集中配料耗用计算单\"，据以分配计入各受益对象。

    3）、既不易点清数量、又难分清成本核算对象的材料，可采用实地盘存制计算本月实际消耗量，然后根据核算对象的实物量及材料耗用定额编制\"大堆材料耗用计算单\"，据以分配计入各受益对象。

    4）、周转材料、低值易耗品应按实际领用数量和规定的摊销方法编制相应的摊销计算单，以确定各成本核算对象应摊销费用数额。

    3、机械使用费的核算租入机械费用一般都能分清核算对象；自有机械费用，应通过\"机械作业\"归集并分配。其分配方法如下：

    1）、台班分配法。即按各成本核算对象使用施工机械的台班数进行分配。它适用于单机核算情形。

    2）、预算分配法。即按实际发生的机械作业费用占预算定额规定的机械使用费的比率进行分配。它适用于不便计算台班的机械使用费。

    3）、作业量分配法。即以各种机械所完成的作业量为基础进行分配。诸如，以吨公里计算汽车费用。

    4、其他直接费的核算其他直接费一般都可分清受益对象。发生时直接计入成本。

    5、间接费用的核算间接费用的分配一般分两次，第一次是以人工费为基础将全部费用在不同类别的工程以及对外销售之间进行分配；第二次分配是将第一次分配到各类工程成本和产品的费用再分配到本类各成本核算对象中。分配的标准是，建筑工程以直接费为标准，安装工程以人工费为标准，产品（劳务、作业）的分配以直接费或人工费为标准。

    七、工程成本的计算企业应在期末对未完工程进行盘点，按照预算定额规定的工序，折合成已完部分分项工程量，再乘以该部分分项工程预算单价，以计算出期末未完工程成本。

    利用公式：期初未完工程成本+本期发生的生产费用-期末未完工程成本=本期已完工程成本。

    八、应注意的几个问题

    1、成本的均衡性问题施工的过程分三个阶段，人、材、物的投入也有其不同，每个阶段的成本核算也都有其特点，在实际工作中，往往不注意这些。

    1）、筹建期存在的问题施工项目在筹建期间是一般是没有产值的，费用除计入固定资产及福利费以外，其余一般应计入\"长期待摊费用\"科目，工程开工后分期摊入成本。也就是说，成本费用在当期不体现，这样可以避免工程项目在筹建期就出现人为亏损的现象。

    2）、正常施工期存在的问题北方冬季不能施工，但也要有费用发生，发生的应计入工程成本的费用属于未完工程性质的，应计入相应科目核算，如果来年开工后，有可靠的价款收入，则当期发生的费用不予结转，待开工后一次或分期结转，否则直接计入当期成本。

    3）、收尾阶段存在的问题正常施工期应对收尾的费用予以充分估计，通过预提费用计入成本，这样可以防止工程先盈后亏，也能保证工程尾工阶段有足够的资金支持。

    2、分包工程核算问题分包工程分两种形式：一种是作为自行完成工作量，另一种是不作为自行完成工作量。作为自行完成工程量的分包工程在核算上自然与自营工程相同；不作为自行完成工作量的分包工程在核算上与自营工程没有本质性的差别，只不过它讲的是总体成本，属于临建部分的需要摊销，属于主体部分的要与自营工程同步进行，体现出分包工程利润。在实际工作中，分包工程的核算往往是以款项的支付为依据，而不是采取应收应付制，造成成本不均衡，而且分包工程的利润体现在自营工程之中，无法直观反映二者各自的经营成果，与整个核算体系相分离。

    3、成本口径差异问题施工企业成本核算的特殊方式主要是通过预算成本来衡量实际成本的节约和超支，但目前二者的口径有许多不同。

    1）、预算上的施工管理费项目与会计核算内容的不同如会计上的管理费用，期末转至当期损益。该项费用只与时间相关。

    2）、预算上的其他间接费项目与会计核算内容的不同预算上的其他间接费项目中的劳动保险费与会计核算中管理费用—— 劳动保险费相对应；其他间接费用项目中的临时设施费与会计核算有所不同，会计上通过\"临时设施\"科目归集临时设施费用，并通过\"工程施工——其他直接费\"科目摊销。

    3）、因为预算与会计是两个不同体系，预算成本与实际成本总是存在的一些差异。

    4）、预算上没有的项目，实际中可能发生的费用。

    九、成本核算与项目管理的关系目前，水电施工企业工程项目点多、战线长、分布面广，项目上的分权管理已经造成工程局一级管理机构宏观上不同程度上的失控。项目法施工管理模式在实施过程中尚存在着一些短期行为，成本信息失真现象还普遍存在，所以，在用道德、舆论及监督机制约束项目经理行为的同时，实行目标成本管理不失为一个好办法。目标成本是预计收入与目标利润的差额，对于企业而言目标利润率应达到同类企业水平，才不至于落后。对于工程项目而言，目标利润只有达到工程局所要求的水平，企业的目标才能实现。目标成本管理强调的是有为而治，而不是问题出现了才去补救。

    十、成本核算的几个相关问题

    1、必须明确成本核算只是一种手段，运用它所提供的一些数据来进行事中控制和事前预测，才是它的目的。

    2、必须明确成本核算不只是财务部门、财务人员的事情，而是全部门、全员共同的事情。

    3、必须提高财务人员自身业务素质，成本核算人员不仅对成本很专研，而且要掌握施工流程、工程预算等相关知识。

    4、必须提高财务人员地位，参与成本决策，使企业一切经济活动按照预定的轨道进行。

　　作者：苗雷，中国水利水电第六工程局财务部，副处长，高级会计师、注册税务师，曾在《财会通讯》1988年第10期 发表过《浅析工程成本口径差异》。
 
苗雷